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Diritto Penale: D.Lgs. 158/2015. Novità in materia penaltributaria

Il 22 ottobre 2015 entrerà in vigore il decreto legislativo n. 158 del 24.09.15 (pubblicato in G.u. Il 07.10.2015), sulla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge delega 11 marzo 2014, n. 23.

Una prima osservazione riguarda la eliminazione della norma che, nello schema di decreto (giugno 2015), prevedeva che "le disposizioni recate dal presente decreto si applicano a partire dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2017", limitandone la portata temporale.

La riforma si muove in due direzioni: da un lato opera la depenalizzazione delle violazioni ritenute di minor disvalore sociale che saranno sanzionate dal 20 ottobre prossimo solo in via amministrativa e dall'altro opera un inasprimento delle pene nel casi di maggior allarme e disvalore sociale, ampliando altresì l'ambito applicativo di talune condotte aventi rilievo penale.

In particolare, il decreto legislativo n. 158/2015 interviene sul decreto lgs. n. 74/2000 che disciplina i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Seguirà una breve analisi delle principali novità in relazione alla modifica del sistema penale tributario, contenuta nel Titolo I del decreto 74/2000:

  1. L'art. 2 del d.lgs. n. 74/2000, relativo al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, vede soppressa la parola "annuali".

    Risulta quindi ampliato il novero delle dichiarazioni rilevanti ai fini della configurabilità del reato.

  2. Nell'art. 3 d.lgs. n. 74/2000, relativo alla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, viene eliminato l'elemento della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie; la condotta avente rilievo penale è, dal 22.10.15, il mero compimento di "operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente" (descritte alla lett. G-bis art.1) ovvero l'avvalersi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria". Se da un lato, viene ampliato l'ambito di applicazione della norma, dall'altro è innalzata da un milione di euro ad un milione e mezzo la soglia relativa all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, e viene introdotta una soglia, alternativa, rapportata all'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie;

    - è stato introdotto un nuovo 2° comma all'art. 3 con cui si precisa che "il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria"; - è inserito un nuovo 3° comma, secondo cui "non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi inferiori a quelli reali".

  3. L'art. 4 d.lgs. n. 74/2000 sulla dichiarazione infedele la soglia di punibilità viene portata da € 50.000 ad € 150.000 e (da due) a tre milioni di euro il valore degli elementi attivi sottratti all'imposizione.

    Vengono, inoltre, inseriti un nuovo comma 1 bis secondo cui "non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali";

    - ed un nuovo comma 1-ter secondo cui, "fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lett a) e b)".

  4. Modificato anche l'art. 5: viene, infatti, elevata da € 30.000 ad € 50.000 la soglia di punibilità per l'omessa dichiarazione dei redditi o ai fini IVA ma è aggravato il trattamento sanzionatorio, che diventa della reclusione da un anno e sei mesi a 4 anni; è inserito il comma 1-bis che punisce (con la reclusione da un anno e sei mesi a 4 anni) l'omessa dichiarazione di sostituto d'imposta quando l'ammontare delle ritenute non versate è superiore a € 50.000.

  5. art. 7 Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio che escludeva la punibilità in determinate ipotesi di cui agli artt. 3 e 4, è stato abrogato.

  6. Art. 10, la pena per l'occultamento o la distruzione di documenti contabili è stata aumentata da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

  7. Modifiche anche all'art. 10 bis (omesso versamento di ritenute dovute o certificate): oltre alle ritenute certificate, l'ambito applicativo della norma di estende alle ritenute dovute sulla base della dichiarazione; pertanto, ora la prova della ritenuta può essere desunta anche solo dalla dichiarazione. Se da un lato è estesa la rilevanza penale delle condotte dall'altro il legislatore ha aumentato la soglia di rilievo penale della condotta passando da 50.000€ a 150.000€ per ciascun periodo di imposta.

  8. Viene modificato anche l'art. 10ter relativo all'omesso versamento dell'Iva aumentando la soglia di rilevanza penale a 250.000€ per ciascun periodo d'imposta al di sotto della quale operano solo le sanzioni amministrativa.

  9. Art. 10 quater che punisce l'indebita compensazione viene modificato diversificandio il trattamento punitivo a seconda che la compensazione indebita concerna crediti non spettanti (pena da 6 mesi a 2 anni) o inesistenti (pena da 1 anno e 6 mesi a 6 anni).

  10. Viene introdotto l'art. 12bis avente ad oggetto un'ipotesi di confisca obbligatoria del profitto e prezzo in caso di condanna (o applicazione pena su richiesta delle parti, in gergo comune "patteggiamento") per uno reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74/2000, salvo che i beni appartengano a persona estranea al reato ovvero, quando non è possibile, è disposta la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto (c.d. confisca per equivalente).Tuttavia, al comma 2°, l'art. 12 bis precisa che "la confisca non opera per la parte che il contribuente s'impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta".

  11. L'art. 13 introduce delle cause di non punibilità che seguono all'estinzione del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado (per i reati di cui agli artt. 10 bis, 10ter, 10quater); mentre, per i reati di cui agli artt. 4 e 5, se il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa intervengano prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Se, invece, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario è in fase di estinzione mediante rateizzazione già concordata con l'Erario è concesso all'imputato un termine di tre mesi (prorogabile, se necessario, di altri tre mesi) per il pagamento del debito residuo.

  12. Viene inserito ex novo l'art. 13bis che introduce un'attenuante speciale ad effetto speciale disponendo che "l'integrale pagamento degli importi dovuti, fuori dei casi di non punibilità di cui sopra, rileva ai fini della concessione di una diminuzione di pena fino alla metà" (comma 1). Di rilevante importanza è il comma 2, dell'art. 13, che prevede che il riconoscimento di tale circostanza attenuante sia presupposto necessario per l'applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p. (comma 2); pertanto, non è possibile accedere al rito alternativo del c.d. patteggiamento se non si è provveduto prima della richiesta al pagamento integrale del dovuto. Infine, è previsto che se il reato è commesso dal correo nell'esercizio di attività di intermediazione fiscale, mediante modelli seriali di evasione fiscale, vi sia un aumento di pena nella misura fissa della metà.

Avv. Elisa Sottosanti

Per consulare il testo integrale del decreto legislativo n. 158/2015